hc8meifmdc|2011A6132836|Ranjbaran|tblEssay|Text_Essay|0xfcff88f409000000a90e000001000100
تصمیم‌گیری بر اساس بهای تمام شده
روش‌های اندازه‌گیری هزینه‌ها و اقلام بهای تمام شده که از مرحله طراحی و برنامه‌ریزی تا مرحله توقف و کنارگذاری خط تولید محصول مورد بررسی و ارزیابی قرار گرفته است، از آنجایی‌که هزینه‌ها در یک سازمان مهم و سرنوشت ساز هستند، روش‌های اندازه‌گیری آنها نیز باید مورد توجه قرار گیرد.این روش‌ها و ارزیابی‌ها برای کمک به مدیریت جهت تصمیم‌گیری بهتر در طول دورة عمر محصول است، دراین مقاله سعی شده دوره عمر محصول به سه مرحله تقسیم شود که شامل مرحله طراحی و برنامه‌ریزی، مرحله تولید و نهایتاً مرحله توقف و کنارگذاری محصول است و برای هر یک از مراحل سه‌گانه روش‌های هزینه‌یابی پیشنهاد شده است.
مقـدمـه
سه کاربرد مهم مدیریت از اطلاعات بهای تمام شده به شرح زیر است:
1- استفاده از اقلام بهای تمام شده برای ساخت و یا توقف تولید یک محصول و اثر آن بر مشتریان
2- استفاده از بهای تمام شده برای قیمت‌گذاری (مثلاً در قیمت‌گذاری انتقالات داخلی یا در قرار دادهایی که قیمت براساس بهای تمام شده تعیین می‌شود)
3- شناسایی فرصت‌ها یا نیازها برای بهبود طراحی فرآیند و طراحی محصول و فرآیند عملیات تولید
دراین مقاله در ارتباط با بخش سوم استفاده از اطلاعات بهای تمام شده بحث می‌شود.
نمودار (1) روش مفیدی برای یافتن فرصت‌های موجود ارائه می‌کندکه حاکی ازکاربرد اقلام بهای تمام شده برای طراحی و بهبود فرآیند و طراحی و بهبود محصول است. نمودار (1) دوره‌های زمانی برنامه‌ریزی اولیه تولید یک محصول و همچنین خروج احتمالی از بازار موجود را ارائه می‌کند. سه مرحله مهم در یک دوره عمر محصول(1) وجود دارد: مرحله طراحی و برنامه‌ریزی، مرحله تولید و مرحله پشتیبانی و فروش محصول.
هزینه‌یابی دوره عمر محصول اغلب در مرحله برنامه‌ریزی استفاده می‌شود.این روش هزینه‌یابی، تلاش می‌کند هزینه‌های محصول را طی دوره عمر محصول برآورد کند. هزینه‌یابی هدف (2) طیّ دوره برنامه‌ریزی استفاده می‌شود و انتخاب نوع فرآیند و نوع محصول را هدایت می‌کند. با استفاده از‌این روش محصولی براساس بهای تمام شده، تولید می‌شود که‌این بهای تمام شده باید یک سطح قابل قبولی را از سود، قیمت برآوردی بازار محصول، حجم فروش وکارکرد هدف (مورد نظر) را ارائه کند.]1[ هزینه‌یابی کایزن (3) به شناسایی فرصت‌های کاهش بهای تمام شدة طی دوره تولید توجه دارد.هر روش هزینه‌یابی یک دیدگاه مجزا و استفاده منحصر به فرد دارند که در مطالب آتی گفته خواهد شد.
هـزینه یـابی هـدف
بطور کلی حدود 80 درصد از هزینه‌های محصول در طی مرحله طراحی محصول تعهد می شود و یا انجام می گیرد. طی این دوره، طراحان طرح محصول را انتخاب می‌کنند و فرآیندی که یک سازمان برای ساخت یک محصول استفاده خواهد کرد را طراحی می‌کند. گرچه الگوهای مختلفی برای محصولات مختلف وجود دارد، در نمودار(2) الگوی کلی تعهد هزینه(4) یا وقوع هزینه طی مراحل سه گانه محصول خلاصه شده است.]2[
همانطورکه به طور ضمنی در نمودار (2) نشان داده شد. کنترل مؤثر بهای تمام شده طی مرحله برنامه‌ریزی و طراحی محصول صورت می‌گیرد و نه در زمانی که محصول و فرآیند قبلاً طراحی شده و فعلا محصول در حال تولید است. طی مرحله تولید محصول، اغلب هزینه‌های محصول از قبل تعهد شده و هدف کاهش بهای تمام شده است.این برداشت از الگوی هزینه‌ها منجر به کنترل بهتر هزینه‌ها طی مرحله برنامه‌ریزی محصول می‌شود.
هزینه‌یابی هدف یک ابزار مدیریت بهای تمام شده است که طراحان طی مرحله طراحی محصول و طراحی فرآیند تا جهت کاهش اقلام بهای تمام شدة تولید محصول در آینده استفاده شود. مهمتر از همه، هزینه‌یابی هدف ابزاری برای ترویج و تسهیل ارائه اطلاعات بین اعضای تیم طراحی که مسؤول پاسخگویی به طراحی محصول است. هزینه‌یابی هدف، مشتری مدار است.این هزینه‌یابی با قیمت، کیفیت و نیازهای کارکرد یا کارآیی(5) که توسط مشتری تعریف می‌شود شروع می‌شود. به همین دلیل، مشاهدات هزینه‌یابی هدف را هزینه‌یابی براساس قیمت(6) گویند، در عوض رویکردهای سنتی بهای تمام شده بعلاوه درصدی را هزینه‌یابی براساس بهای تمام شده (7) گویند.
مشتـری مـداری
همانطور که در نمودار (1) پیشنهاد شده است، هزینه‌یابی هدف با برآورد قیمت محصول در بازار شروع می‌شود که‌این قیمت بیانگر کارکرد و ویژگی‌های محصول و قابلیت رقابت محصول در بازار است. یک رویکرد این است که طراحان به تشریح نیازهای مشتری بپردازند که‌این نیازها تصور ارزش(8) برای مشتری است که‌این ارزش نسبتی ازکارکرد به قیمت برای مشتری است. سازمان‌ها ارزش محصول را برای مشتری به روش‌های گوناگون افزایش می‌دهند: « کارکرد محصول را افزایش می‌دهند ولی قیمت را ثابت نگه می‌دارند» و یا «قیمت را کاهش می‌دهند ولی کارکرد محصول را ثابت نگه می‌دارند».
در هر محصول اجزایی زیادی از کارکرد وجود دارد. به همراه هر کارکردی یک صرف اضافی علاوه بر قیمت اولیة محصول وجود دارد. نهاده در فرآیند هزینه‌یابی هدف بُردار قیمت بازار، کارکرد محصول است که فرآیند طراحی محصول را باید تأیید کند. یعنی قیمت هدف یکسری کارکردهای محصول را منعکس می‌کند که‌این محصول را باید به مشتری ارائه کند. دراین بحث دو جزء مهم وجود دارد: اول مشتری یا به طور کلی بازار قیمتی را برای کارکردهای طراحی شده در محصول ارائه می‌کند. دوم بازاری با کارکردهای مختلف برای همان محصول وجود دارد. برای مثال یک اتومبیل با قابلیت‌ها و کارکردهای مختلف وجود دارد، تولید کنندگان معمولاً کارکردها را انتخاب می‌کنند اما بازار یا مصرف‌کننده قیمتی را انتخاب می‌کند که منعکس‌کننده یکسری کارکردهای محصول مورد پسند مشتری است.
فـرآیند هزینه‌یابی هـدف
زمانی که اهداف « قیمت ـ کارکرد ـ کیفیت» پایه ریزی می‌شود، طراحان سود هدف را از قیمت فروش هدف کسر می‌کنند. رقم سود هدف در واقع حاشیة فروش در یک سازمان است، مبلغ باقیمانده، هزینه هدف (بهای تمام شده هدف) که متمرکز بر طراحی محصول است همانطور که در نمودار (1) نشان داده شده است. فرآیند هزینه‌یابی هدف تکرار می‌شود و ادامه می‌یابد تا زمانی که تیم طراحی محصولی را طراحی کنند که اقلام بهای تمام شدة آن با بهای تمام شدة هدف برابر شود.
مزیت عمدة فرآیند هزینه‌یابی هدف‌این است که اعضای تیم شامل نمایندگانی از بخش‌های طراحی، مهندسی فرآیند، خرید، تولید و بازاریابی هستند. این روش یک فرآیند همزمان برنامه‌ریزی است که آن را برنامه‌ریزی متقارن(9) گویند. برای برنامه‌ریزی متقارن همه اعضای تیم طراحی بر یک هدف تمرکز می‌کنند.هدف؛ ارائه محصول با قیمت، کیفیت و کارکرد هدف در یک بازار مشخص است. دراین مرحله همه بخش‌ها با همدیگر برای تعیین کارکردها و تعیین ویژگی‌های محصول کار می‌کنند. برای مثال مهندسان طراحی باید محصولاتی که ارزش افزوده‌ایجاد می‌کندرا طراحی کنند. مشتریان برای کارکردهای بدون ارزش، پول نخواهند پرداخت. بنابراین یک دقت مهم طی فرآیند طراحی محصول‌این است که کارکردهایی از محصول که سبب افزایش بهای تمام شده محصول می‌شود ولی سبب افزایش قیمت محصول نمی‌شود را حذف کنند، زیرا آنها هیچ ارزشی برای مشتری ندارند.
مزیت دیگر هزینه‌یابی هدف این است که به طور همزمان استقرار می‌یابد یعنی‌اینکه مرحله طراحی فرآیند و طراحی محصول همزمان است که دراین مرحله انتخاب طرح محصول بر بهای تمام شده محصول اثر مهمی‌دارد. برای مثال بدون فعالیت گروهی برای طراحی محصول، بخش مهندسی ممکن است فرآیند تولیدی را طراحی کند که با استفاده از آخرین فناوری تولید ولی بدون توجه به بهای تمام شده یا قابلیت تولید باشد ویا ممکن است گروه بازاریابی طرح‌های زیادی از محصول ارائه کند که مورد توجه مشتری است، مشتریان برای‌این نوع طرح‌ها پول می‌پردازند ولی بطور اساسی به‌این طرح‌ها توجه نشده است.
بعضی از تولیدکنندگان نمایندگانی از فروشندگان مواد نیز در تیم طراحی محصول دارند. کرایلسر(10) از فروشندگان مواد در برنامة کاهش هزینه‌های خرید مواد خود استفاده کرده بود.این برنامه فروشندگان مواد را به عنوان یک عضو فعال از واحد طراحی محصول برای استفاده از تجربیات آنها گنجانده بود، دراین رویکرد استفاده از عقاید و اطلاعات طرفین، نیاز است.
در قرار دادهای بلند مدت، شرکت جریمه‌ای را بابت نقض قرار داد در نظر می‌گیرد که در آن بخشی از هزینه‌ها در صورت نقض قرار داد توسط فروشندة مواد به‌ایشان تخصیص می‌یابد. دراین روش هدف این است که بهای تمام شدة محصول کاهش یابد، اما هدف‌این نیست که به فروشندگان مواد فشار بیاورند. بنابراین، این رویکرد برای کاهش بهای تمام شده محصول استفاده می‌شود. ]3[
مزیت مهم بررسی همزمان کارکردهای مختلف محصول در طراحی فرآیند و طراحی محصول این است که سبب کاهش بهای تمام شده تولید و زمان تولید محصول می‌شود. مزیت مهم دوم این است که هر یک از بخش‌های تیم در کاهش اقلام بهای تمام شده هدف نقش دارند.این بخش‌ها شامل خرید، طراحی، مهندسی است که نهایتاً سبب دستیابی به بهای تمام شده هدف می‌شود.این رویکرد سبب تعیین مسؤولیت هر یک از بخش‌ها می‌شود، اما ساختار کلی اهداف گروه مربوط به کیفیت عملکرد و قیمت محصول است.
مفهوم هزینه‌یابی هدف در بیان ساده است ولی در عمل مشکل است.این‌ایده به‌این معنی است که تیم تا آنجایی برای طراحی محصول و طراحی فرآیند دارد تلاش می‌کند که بهای تمام شده آن کمتر از بهای تمام شده هدف باشد. تیم طراحی نمی‌تواند برای کاهش بهای تمام شده، طرح محصول یا کارکرد محصول را حذف کند. تیم طراحی باید به‌وسیله بهبود طرح فرآیند یا محصول، بهای تمام شده را کاهش دهد ولی محصول همان سطح از کارکرد مورد نظر را داشته باشد.
بنابراین تیم طراحی به سوی بهای تمام شدة هدف که منعکس کنندة یکسری کارکردهای محصول است حرکت می‌کند. گاهی اوقات تیم طراحی با وضعیتی روبه‌رو می‌شودکه بهای تمام شده اضافی، کارکرد اضافی و نهایتاً قیمت بالاتری‌ایجاد خواهد کرد که مشتری برای‌این کارکرد پول می‌پردازد.دراین شرایط تیم باید تصمیم بگیرد که آیا هر کارکرد هزینه اضافی خود را می‌پوشاند و یا اینکه افزایش ارزش برای مشتری از بهای تمام شدة همان محصول بیشتر خواهد بود. به طور کلی اینها ارزش استراتژیک و ارزش محصول را منعکس خواهد کرد.
ایدة هزینه‌یابی هدف‌این واقعیت را منعکس می‌کند که اغلب طرح‌های محصول یا فرآیند بر اساس کمترین بهای تمام شده طراحی نمی‌شود بلکه بر اساس طرح‌هایی است که سازمان با آن می‌تواند به فعالیت خود ادامه دهد. موضوع مذکور‌این اندیشه را توجیه می‌کند که « ما راه حلی را انتخاب خواهیم کرد که مورد نیاز ماست و نه راه حلی که بهترین پاسخ باشد».
هدف کلی وغیر قابل تغییر تیم طراحی دستیابی به بهای تمام شده هدف است. تا زمانی که تیم طراحی به بهای تمام شدة هدف نرسد محصول تولید نمی‌شود. در واقع‌این هدف منعکس‌کننده تقاضای مشتری است و همچنین باید بازده معقولی نیز را برای سرمایه گذاران‌ایجاد کنند. بنابراین تیم طراحی باید از ابزارهایی استفاده کنند که آنها را در دستیابی به بهای تمام شدة هدف کمک کند. ابزارهای مهم طراحان در هزینه‌یابی هدف، تجزیه و تحلیل پیاده سازی اجزای محصول رقیب(11)، طراحی ارزش(12) و طراحی مجدد(13) است.
هزینه‌یابی هـدف در عمـل
تویوتا موتور فرآیند هزینه‌یابی هدف را طی سال‌های 1960 اختراع کرده است. در تویوتا فرآیند هزینه‌یابی هدف وقتی شروع می‌شود که گروه بازاریابی قیمت هدف را مشخص کند. ارزش بازار کارآیی‌های جدید اضافه شده به وسایط نقلیه موجود، افزایش قیمت مدل جدید را بر مدل قدیم تعیین می‌کند، طراحان سپس قیمت یک واحد را در حجم برآوردی تولید طی دوره محصول ضرب می‌کنند، تا درآمد کل تولید را به دست آورند. مرحله بعدی، برآورد هزینه محصول جدید است، با افزودن هزینه اضافی تغییرات طراحی در محصول جدید به هزینه پایه محصول موجود، بهای تمام شدة جدید برآورد می‌شود. تیم طراحی سپس بهای تمام شده را با درآمد‌ها مقایسه می‌کند تا حاشیه سود برآوردی را به دست بیاورد. حاشیه‌ای که نتواند بازدة هدف (موردنظر) را تأمین کند نیاز به فرآیند طراحی مجدد محصول دارد.]4[
فرآیند طراحی مجدد با محاسبة رقم کاهش بهای تمام شدة مورد نیاز شروع می‌شود. سرپرست تیم طراحی کاهش بهای تمام شدة هدف را بین اعضای تیم طراحی توزیع می‌کند برای مثال واحد مونتاژ یک افزایشی را در بهای تمام شدة مونتاژ بر اساس افزایش تعداد بخش‌های وسیلة نقلیه جدید برآورد می‌کند. واحد مونتاژ ممکن است روش‌هایی را شناسایی کند که از‌این طریق بتواند فرآیند بهای تمام شده را دوباره طراحی کند در نتیجه بهای تمام شدة مورد انتظار اضافی کاهش خواهد یافت. روش دیگر‌این است که ممکن است با همفکری گروه مونتاژ و مهندسین طراحی تعداد بخش‌هایی که سبب افزایش اجزای وسیله نقلیه شده را کاهش دهد.این نقطه جایی است که نظرات ارائه شده به‌وسیله افراد متخصص در ساخت یک محصول می‌تواند سبب کاهش هزینه محصول شود. فرآیند فوق ادامه می‌یابد تا زمانی‌که محصول با همان عملکرد و با حداقل بهای تمام شده تولید شود و تا زمانی که تیم طراحی به بهای تمام شدة هدف برسند.
تجزیه و تحلیل محصولات شرکت‌های رقیب یا تجزیه و تحلیل و پیاده کردن اجزای کالاهای رقیب یا مهندسی معکوس(14)، فرآیند ارزشیابی محصول رقیب برای شناسایی فرصت‌هایی جهت بهبود محصول شرکت است دراین روش محصول رقیب قطعه قطعه می‌شود تا عملکرد محصول و طراحی محصول شناسایی شود و همچنین نتایجی که در ارتباط با فرآیند ساخت محصول است به‌دست آید. این تجزیه و تحلیل درکی از بهای تمام شدة محصول ارائه می‌کند و مزایا و معایب محصولات شرکت و طراحی محصول رقیب را بررسی می‌کند. عنصر اصلی‌این تجزیه و تحلیل الگوسازی(15) است که طرح محصول موردنظر را با طرح‌های محصول رقبا مقایسه می‌کند.
استقـرار فعالیت کیفی(16)
استقرار فعالیت کیفی یک ابزار مدیریتی که طی سال‌های 1970 در شرکت کشتی‌سازی کوب(17) ژاپن صورت گرفته است.این روش ساختاری را برای شناسایی نیازهای مشتری ارائه می‌کند که کلید ورودی در فرآیند هزینه‌یابی هدف است. سازمان‌ها‌این روش را برای شناسایی خواسته‌های مشتریان قبل از فرآیند طراحی محصول استفاده می‌کنند. سپس آنچه مشتری خواسته با آنچه که تیم طراحی برای تأمین نیازهای مشتری انجام داده مقایسه می‌شود. در نتیجه‌ایجاد فعالیت کیفی پشتوانه‌ای برای فرآیند طراحی ارزش می‌باشد،ایجاد فعالیت کیفی یک جزء مهم در فرآیند هزینه‌یابی هدف است.
طراحی ارزش
طراحی ارزش که همچنین تجزیه و تحلیل ارزش نامیده می‌شود یک روند منظم (سیستماتیک) یا رویکرد ارزشیابی طراحی محصول به منظور شناسایی فرصت‌هایی برای افزایش ارزش محصول است. ارزش محصول همانطور که تعریف شد تناسب کارکرد با بهای تمام شده است. دو روش برای افزایش ارزش وجود دارد « یکی ثابت نگه داشتن کارکرد و کاهش بهای تمام شده» یا « ثابت نگه داشتن بهای تمام شده و افزایش کارکرد».
طراحی ارزش به همه اجزای تولید محصول شامل مواد اولیه، فرآیند تولید، نوع دستمزد و تجهیزات استفاده شده در تولید و توازن بین اجزای خریداری شده و اجزای ساخته شده توسط خود شرکت توجه می‌کند. طراحی ارزش به دو طریق به بهای تمام شده هدف تخصیص یافته دست می‌یابد. روش اول به‌وسیلة شناسایی طرح‌های بهینة محصول یا حتی محصولات جدیدی که ممکن است همان کارکرد را به روش‌های دیگری ارائه کند که سبب کاهش بهای تمام شدة تولید می‌شود. در حالی‌که عملکرد محصول تغییر نمی‌کند. روش دوم حذف عملکردهای غیر ضروری که سبب افزایش پیچیدگی محصول یا افزایش بهای تمام شده محصول می‌شود.
فرآیندطراحی ارزش باشرح جزئیات عملکردهای محصول شروع می‌شود. این فعالیت اغلب تجزیه و تحلیل عملکرد محصول(18) نامیده می‌شود که در واقع قلب رویکرد طراحی ارزش محصول است. این تجزیه و تحلیل به صورت نموداری نشان داده می‌شود که به آن نمودار فنی سیستم‌های تجزیه و تحلیل عملکرد محصول گویند که در آن عملکردهای مهم محصول شناسایی می‌شود.
با توجه به عملکرد محصول، تیم طراحی اغلب اجزایی را مورد توجه قرار می‌دهد که همان کارکرد را در محصول دیگر ارائه کند. از‌این رو احتمال استفاده از اجزای استاندارد افزایش می‌یابد در نتیجه منجر به افزایش کیفیت و کاهش بهای تمام شده می‌شود. اطلاعات ویژه کارکردهای محصول به تیم طراحی اجازه می‌دهد تا بهای تمام شده عملکردهای محصول را با آن چیزی که مشتری برای آن پول می‌پردازد مقایسه کند، سپس تیم طراحی به بررسی اثر کارکردها در بهای تمام شده هر راه‌حل در محصولات موجود می‌پردازد و نهایتاً راه‌حل‌ها ارزیابی می‌شود و اگر قابل اجرا باشد نقاط مثبت هر یک از راه‌حل‌ها را برای بهبود طرح محصول انتخاب می‌کنند.]5[
بعضی از شرکت‌های متعلق به گروه «کرایسلر» یک مرحله اضافی برای تجزیه و تحلیل عملکرد محصول در نظر گرفته‌اند. این شرکت‌ها تجزیه و تحلیل محصول را برای شناسایی عملکردهای هر یک از اجزای محصول استفاده می‌کند سپس طراحان به بررسی کارکردهای دارای ارزش برای مشتری می‌پردازند و همچنین بهای تمام شده هر کارکرد را ارزیابی می‌کنند.
سودمندی این فرآیند؛ شناسایی شرایطی که هزینه‌های عملکرد اجزای بیش از ارزش موردنظر مشتری است، همچنین‌این فرآیند اغلب عملکردها یا اجزایی را که مشتری نخواسته یا ارزشی قائل نیست را شناسایی می‌کند پس‌اینها می توانند به تنهایی اهداف طراحی را برآورده کنند.
طراحی مجدد
رویکردهای تجزیه و تحلیل محصولات رقیب و طراحی ارزشی به طور عمده بر طراحی محصول تأکید می‌کند. عنصر دیگر در تعیین بهای تمام شدة محصول فرآیندی است که سازمان برای ساخت محصول توجه می‌کند و به طور همزمان به بهای تمام شدة محصول و کیفیت محصول که به طور مشترک بر طراحی فرآیند و طراحی محصول اثر دارد توجه می‌کنند، طراحی مجدد فعالیت طراحی مجدد فرآیند محصول است و آن ناشی از ویژگی‌های مطلوب کیفیت یا بهای تمام شدة محصول است.
هزینه‌یابی کایزن
زمانی که طراحان طرح‌های محصول و فرآیند را تثبیت و اجرا می‌کنند منافع ناشی از اجرای فرآیند با بهترین کارآیی حاصل می‌شود. هزینه‌یابی کایزن(19) برخواسته‌های سازمان متمرکز است. خواسته‌هایی که مدیران سیستم موجود برای کاهش بهای تمام شده می‌توانند اجرا کنند، بنابراین برخلاف هزینه‌یابی هدف، که طراحان قبل از تولید محصول آن‌را استفاده می‌کنند، پرسنل عملیاتی، هزینه‌یابی کایزن را وقتی اجرا می‌کنند که محصول در حال تولید شدن است. به هر حال هزینه‌یابی هدف از نظرات مشتری ناشی می‌شود ولی هزینه‌یابی کایزن از اهداف سودآوری دوره‌ای که بوسیله مدیریت ارشد‌ایجاد می‌شود، ناشی می‌شود.
برای کاهش بهای تمام شده در هزینه‌یابی کایزن اصلاحاتی در طرح محصول یا فرآیند تولید جاری‌ایجاد می‌کنند.این اصلاحات ناشی از بهبود فرآیند‌های‌ایجاد شده قبلی است و بهبود عملکرد ماشین آلات، کاهش ضایعات، افزایش آموزش و انگیزه کارمندان جهت تشویق کارمندان به شناسایی و اجرای تعمیرات اضافی روزمره که می‌تواند سبب بهبود بهای تمام شده و کیفیت عملکرد شود. به طور خلاصه، تأکید هزینه‌یابی کایزن بر فرآیند است.
سازمان‌ها به روش‌های مختلفی به اصلاح مستمر می‌پردازند، یکی از روش‌ها برای کاهش هزینه‌ها، سیستم هزینه‌یابی کایزن استراتژی است. مثلاً شرکتی سیستم هزینه‌یابی کایزن را با چهار جزء زیر اجرا نموده است: هزینة تولید، هزینه‌های عدم کارآیی، هزینه‌های ظرفیت و هزینه‌های سربار.
بعضی از افراد هم از هزینه‌یابی کایزن و هم از هزینه‌یابی هدف انتقاد کرده‌اند. آنها اعتقاد دارند که‌این روش‌های هزینه‌یابی اغلب سبب استرس زیادی بر کارمندان می‌شود. بعضی از سازمان‌ها در پاسخ گفته اند که روش‌های هزینه‌یابی هدف و هزینه‌یابی کایزن باید سطح انتظارات عملکرد را کاهش دهد. به هر حال با توجه به ماهیت آنها که بر افزایش انگیزش جهت کاهش بهای تمام شده تمرکز دارد‌این روش‌ها استرس زا هستند.
مدیریت بر مبنای فعالیت عملیاتی (20)، از فرآیند طراحی مجدد ناشی می‌شوند. تحلیل گران مراحل یا فعالیت‌های فرآیند موجود یا فرآیند مورد نظر را طراحی می کنند،این فعالیت را ترسیم فرآیند(21) گویند. طراحان بدنبال فرصت‌هایی برای کاهش بهای تمام شده هستند. برای این منظور عوامل‌ایجاد ضایعات در فرآیند طراحی را حذف می‌کنند. فعالیت‌هایی که منابعی را بدون‌ایجاد کارآیی اضافی در محصول مصرف می‌کنند. فعالیت‌های بدون ارزش افزوده(22) گویند. فعالیت‌های بدون ارزش افزوده مواردی را نشان می‌دهد که سازمان بدلیل فقدان طراحی یا فقدان برنامه‌ریزی انجام می‌دهد. جابجایی کالا و مواد، انبارداری، بازرسی از جمله فعالیت‌هایی هستند که سبب استفاده از منابع در فرآیند تولید می‌شوند و ارزش افزوده‌ایجاد نمی‌کنند. طراحی جدید محصول یا طراحی مجدد فرآیند که سبب حذف فعالیت‌های بدون ارزش افزوده می‌شوند بهای تمام شده محصول و مدت چرخة عملیات(23) را کاهش می‌دهد و اغلب سبب افزایش عملیات محصول خواهند شد. مراحل مدیریت بر مبنای فعالیت عملیاتی به شرح زیر است:
1- ترسیم نمودار فرآیند برای شناسایی هر فعالیت
2- شناسایی بهای تمام شده هر فعالیت
3- شناسایی فرصت‌ها ی اصلاح و بهسازی ( که شامل طراحی مجدد برای حذف فعالیت‌های بدون ارزش افزوده و اصلاح مستمر برای بهبود عملکرد فعالیت‌های دارای ارزش افزوده)
4- اولویت بندی اصلاحات یا بهسازی (معمولاً اصلاحات به منظور افزایش ارزش است)
5- ارائه امکان سنجی مالی برای طراحی مجدد
6- شناسایی موارد یا فعالیت‌هایی که باید حذف شود یا سایر مواردی که بهای تمام شده فعالیت را کاهش می‌دهد.
7- تعیین تغییرات مورد نیاز
8- مقایسة منافع با بهای تمام شدة آن منافع
هزینه‌یابی دورة عمر
فرآیند برآورد وانباشتن هزینه های طی دورة عمر محصول را هزینه‌یابی دورة عمر محصول(24) گویند. هزینه‌یابی دوره عمر محصول، مناسب شرایطی است که در آن برنامه‌ریزی وسیع، بهای تمام شدة زیاد و هزینه‌های زیاد برای توقف تولید محصول وجود دارد.
سه هدف عمده برای هزینه‌یابی دورة عمر محصول وجود دارد. هدف اول، هزینه‌یابی دورة عمر محصول در‌ایجاد درکی از بهای تمام شدة کل مربوط به محصول کمک می‌کند که‌این درک از بهای تمام شده در شناسایی‌اینکه آیا سودهای طی دوره فعالیت، تولید، هزینه‌های اصلاح و یا توقف تولید را خواهد پوشاند. وقتی هزینه‌های توقف تولید در فرآیند ارزیابی محصول در نظر گرفته می‌شود، هزینه‌یابی دورة عمر محصول اغلب محصولاتی را شناسایی خواهد کرد که دیگر سودآور نیستند. هدف دوم، به علت توجه وسیع‌این روش هزینه‌یابی به بهای تمام شده،این روش پیامدهای هزینه محیطی محصول را شناسایی خواهد کرد و انگیزه‌ای برای کاهش یا حذف‌این هزینه‌ها می‌شوند. هدف سوم، به منظور کنترل و مدیریتِ هزینه‌ها در مراحل طراحی محصول و طراحی فرآیند، هزینه‌یابی دورة عمر محصول در شناسایی هزینه‌های طی دوره برنامه‌ریزی و هزینه‌های توقف تولید کمک خواهد کرد. برای مثال چندین برنامه طراحی ممکن است با همان بهای تمام شده برای سطح مورد نظر از کیفیت و کارآیی ارائه شود. به هر حال وقتی بهای تمام شده اصلاح و توقف تولید مدنظر قرار می‌گیرد، یکی از طرح‌های محصول یا فرآیند آشکارا بر دیگری برتری دارد. به طور کلی هزینه‌یابی دورة عمر یک حسابداری جامعی از هزینه‌های محصول اعم از هزینه‌های محیطی و تولیدی ارائه می‌کند. از ابتدا تا انتها، هزینه‌یابی دورة عمر محصول به تصمیم‌گیرندگان کمک می‌کند تا پیامدهای بهای تمام شدة محصول را درک کنند و بخش‌هایی از کاهش بهای تمام شده را که هم مطلوب و هم در کارآیی تأثیر دارند شناسایی کنند.]6[
سایر ابزارهای هزینه‌یابی
هزینة کیفیت:(25)
سال‌هاست که سازمان‌ها روش‌های زیادی را برای نظارت و کنترل هزینه کیفیت استفاده می‌کنند چهار نوع از مشهودترین هزینه‌های کیفیت به شرح زیر شناسایی شده است:
1- هزینه‌های پیشگیری(26) از مشکلات کیفی: شامل هزینه‌های طراحی فرآیند جهت کاهش نارسایی‌های کیفی، آموزش تهیه کنندگان کالا و مواد می‌باشد.
2- هزینه‌های کشف(27) نارسایی کیفی: شامل هزینة تجهیزات و پرسنلی که کیفیت محصولات تولیدی را بررسی می‌کنند.
3- هزینه‌های تعمیر(28) نارسایی‌های کیفی: این نارسایی‌ها زمانی پیدا می‌شود که محصول هنوز به‌دست مشتری نرسیده است در واقع محصول هنوز در اختیار تولید کننده است. برای تعمیر محصول هزینه‌های پرسنل، مواد، زمان استفاده از ماشین‌آلات که سبب از دست رفتن فرصت تولید و وجوه شرکت می‌شود.
4- هزینه‌های تعمیر یا تأمین نارسایی‌های کیفی وقتی محصول برای مشتری ارسال شده است. هزینه‌های تضمین کالا، سود فروش‌های از دست رفته بخاطر نارسایی کیفی کالا، دعاوی قانونی ناشی از نارسایی کالا نمونه‌هایی از‌این نوع هزینه‌ها است.]7[
نظریة هزینه‌یابی کیفیت برای کنترل هزینه‌های کیفی محصول است که معمولاً به‌عنوان درصدی از فروش‌ها می‌باشد. برای ارائه یک توجیه قابل قبول از فراز و نشیب سطوح فروش استفاده می‌شود. برنامه پیشگیری و کشف نارسایی‌های کیفی، فقط زمانی اجرا می‌شود که هزینه‌های آن کمتر از هزینه‌های تعمیر یا تأمین نارسایی‌های کیفی باشد.
هزینه‌یابی تـاکـاشـی
شاخه‌ای از هزینه‌یابی کیفیت، هزینه‌یابی تاکاشی است که توسط یک ژاپنی ارائه شده است. روش‌های قدیمی‌با محاسبه هزینة کیفیت به‌وسیلة طبقه‌بندی ستاده به مطابق(29) یا نامطابق با ارزش هدف (مورد نظر) شروع می‌شود. ستاده مطابق با ارزش هدف، هزینة کیفیت‌ایجاد نمی‌کند ولی ستاده نامطابق با ارزش هدف (مورد نظر) هزینه‌ای برابر با هزینة کیفیت دارند. مشاهدة تاکاشی‌این بود که ستاده‌ای که ارزش هدف (مورد نظر) را تأمین نمی‌کند، هزینه کیفیت‌ایجاد می‌کنند و‌این هزینه‌های کیفیت بخاطر انحراف از ارزش هدف، با سِیردرجه دوم افزایش می‌یابد یعنی اگر ماشینی که پیچها را به اندازة 2 سانتیمتر رزوه می‌کند با ماشینی که پیچها را به اندازة 8/1 سانتیمتر رزوه می‌کند مقایسه شود، ماشینی که هیچگونه انحرافی در رزوه کردن پیچها ندارد نارسایی‌های کیفی کمتری نسبت به ماشین دیگر دارد.
تاکاشی سه نوع تابع هزینة کیفیت ارائه کرده است:
1- وقتی هر گونه انحراف از هدف نامطلوب است تابع هزینة کیفیت به صورت زیر نوشته می‌شود:
L(y)=K(y-t)
که K پارامتری است که ویژگی‌های فرآیند و مشتری را منعکس می‌کند، y ارزش واقعی ویژگی ستاده است و T ارزش هدف است.
2- وقتی هدف، ایجاد ویژگی فرآیند با کمترین انحراف ممکن است، دراین شرایط تابع هزینة کیفیت به صورت زیر نوشته می‌شود:
3- وقتی هدف،ایجاد ویژگی فرآیند با حداکثر انحراف ممکن است دراین صورت یک حاشیه‌ایمنی‌ایجاد می‌شود که تابع کیفیت به صورت زیر نوشته می‌شود:
فرضیة تاکاشی بر اساس مشاهده‌های شرایط تولید بوده است. بنابراین اهداف هزینه‌یابی تاکاشی بر اساس سه هدف زیر است:
1- کاهش انحراف از فرآیند با شناسایی عوامل آن
2- اصلاح فرآیند به‌وسیله کاهش انحراف‌ها از اهداف مطلوب
3- کاهش انحراف و اصلاح فرآیند با حرکت به سمت هدف ]8[
هـزینه‌های محیطـی، ضـایعـات و واگـذاری(30)
سازمان‌ها هزینه‌های محیطی زیادی را متحمل می‌شوند. در سازمان‌های صنایع شیمیایی سالانه بیش از یک میلیارد دلار بابت هزینه‌های محیطی، عادی پرداخت می شود. حجم عظیم‌این هزینه‌ها شرکت‌ها را وادار به بررسی منظمی‌برای کنترل‌این نوع از هزینه‌ها کرده است. در گذشته هزینه‌های محیطی به‌عنوان بخش غیر قابل اجتناب از فعالیت‌های تجاری بوده است اما امروزه اینها هزینه‌های تجاری هستند که با مدیریت مناسب قابل کاهش هستند. به‌عنوان بخشی از فرآیند کنترل هزینه‌های محیطی، سازمان‌ها هزینه‌های محیطی را با دقت بیشتری ثبت می‌کنند، هزینه‌های محیطی به‌علت فعالیت یا محصولات است، به منظور شناسایی فرآیند‌ها و محصولاتی که هزینه‌های محیطی ایجاد می‌کنند‌این روش صورت گرفته است. با توجه به‌این دانش، سازمان‌ها مراحلی را برای کاهش یا حذف عوامل هزینه‌های محیطی انتخاب کرده اند.
بسیاری از سازمان‌ها طرح‌های پاداشی را بر اساس میزان کاهش هزینه‌های محیطی ارائه کرده اند.
سازمان‌ها هزینه‌های محیطی را در طی فرآیند تولید محصول یا بعد از آن ثبت می‌کنند. هزینة فروش ضایعات در اغلب سازمان‌ها به‌عنوان هزینه‌های محیطی در طی فرآیند تولید محصول می‌باشد. سازمان‌های زیادی با هزینه‌های عمده‌ای طی تولید مواجه می‌شوند، این هزینه‌ها بخشی از هزینه‌های دورة عمر محصول هستند.
دو جزء از هزینه‌های طی دورة عمرمحصول عبارتند از: هزینه‌های توقف تولید و هزینه‌های فروش محصولات.
اثرات شناسایی هزینه‌های محیطی و حسابداری آن به شرح زیر است:
1- ارائه تصویر صحیحی از سودآوری محصول، اکنون اغلب شرکت‌ها ا ین نوع هزینه‌ها را به‌عنوان هزینة سربار شرکت ثبت می‌کنند بنابراین هم ماهیت هزینه‌ها و هم منابع‌این هزینه‌ها دارای ابهام است.
2- تمرکز بر اصلاح و بهسازی هزینه‌های توقف تولید و هزینه‌های واگذاری محصول.
3- تلاش بیشتر برای بازیافت ضایعات محصول موجود.
نتیجـه
بهای تمام شده نقش بسیار مهمی‌در سازمان‌ایفاء می‌کند. اما مهمترین نقش آن آگاهی و هدایت تصمیم‌گیری در ارتباط با محصول است. هزینه‌یابی دورة عمر محصول رویکردی از هزینه‌یابی است که برای تعیین بهای تمام شدة محصول در طی دورة عمر یک محصول تلاش می‌کند‌این روش هزینه‌یابی شامل مرحله طراحی فرآیند (درحوزه هزینه‌یابی هدف)، مرحله تولید (در حوزه هزینه‌یابی کایزن) و مرحلة بعد از تولید (در حوزه هزینه‌یابی کنارگذاری محصول و سیستم‌های هزینه‌یابی که برای محاسبه هزینه توقف خط تولید)
هزینه‌یابی هدف، ابزاری است که سازمان‌ها بر طراحی فرآیند و طراحی محصول استفاده می‌کنند، برای اداره فرآیند طراحی اغلب فرصت‌های اصلاح عملکرد بهای تمام شده بر اساس مرحله طراحی است، هزینه‌یابی هدف ابزار با اهمیتی برای بهبود سودآوری در یک سازمان است. هدف‌این روش هزینه‌یابی دسترسی به فرآیندی است که به دستیابی سود هدف بر اساس قیمت‌های مشتری کمک کند.
هزینه‌یابی کایزن بر بهبود مستمر در فرآیند موجود تمرکز می‌کند که نقش هزینه‌یابی کایزن هدایت و بهبود مستمر عملکرد بهای تمام شدة فرآیند است.
نهایتاً سازمان‌ها سیستم‌های هزینه‌یابی را برای شناسایی هزینه‌های توقف خطّ تولید اصلاح می‌کنند و اهمیت هزینه‌یابی هدف این است که یک ابزار مدیریتی برای کاهش هزینه‌ها ارائه می‌کند. اهمیت هزینه‌یابی کایزن این است که بر بهبود کارآیی سیستم‌های تولید موجود توجه می‌کند اهمیت سیستم‌های ادغام شده در محاسبه بهای تمام شده کنرگذاری محصول این است که هزینه‌هایی را شناسایی می‌کند که مدیریت را در طراحی محصولاتی با هزینه‌های فروش کمتر و اداره کاراتر فرآیند تولید تشویق می‌کند.
«منـابـع»
[1] R. cooper and R. Slagmulder "Confrontational Cost Management" Volume I: Target costing and value Engineering ( Portland ، OR Productivity press ، 1997.
[2] Roberts. Kaplan، Anthony A. Atkinson،: Advanced management Accounting" prentice Hall International،Inc.1998 PP.222-239
[3] R. Cooper and W.B.chew ، "control Tomorrow´ s cost through Today´ s Design. "Harvard Business Review ( January – February 1996)، p.88.
[4] Y. Kato ،G. Boor، and C. W. chow، "Target costing: An Integrative Management Process" ، Journal cost Management (spring 1995 ) ، pp.39-51
[5] R. Cooper and Robert S. Kaplan "the Design of Cost Management Systems"، Chapter 8، Strategic Activity – Based Management; Product Development.Prentice Hall International، Inc 2001.
[6] J. G. Kreuze and G. E. Newell، "ABC and life – cycle costing for
Expenditures "، management Accounting (USA) (February 1994)، p.38
]7[ عالی ور، عزیر«حسابداری صنعتی مفاهیم و کاربردها در هزینه‌یابی »، چاپ اول، سازمان حسابرسی، نشریه 158، تهران سال 1381، ص ص 510-508
[8] M. J. Epstein، "Accounting for product Take-back: Accounting for future Disposal Cost of products "، management Accounting (USA) (August 1996)، p.29
Cost – Based Decision making
ABSTRACT: The measurement Procedures of costs from Planning Phase to retiring phase are the main discussion of this article and they are considered as important and vital procedures because costs of the afore mentioned phases are particularly important in environments in which there are large planning and development costs، these procedures and assessments help management in decision making during product´s lifetime. In this article the life cycle of product is classified into three phases: the planning phase، the manufacturing phase، and the service and abandonment phase.for each phase a costing procedure is suggested
KEY WORDS: life cycle product، target costing، Kaizen costing، Quality costs، environmental costs.
پی‌نویس:
1- Life Cycle Costing
2- Target Costing
3- Kaizen Costing
4- Cost commitment
5- Functionality Requirements
6- Price – Led costing
7- Cost – Led costing
8- Notion of Value
9- Concurrent design
10- Chrysler
11- Tear – down analysis
12- Value engineering
13- reengineeriny
14- Reverse engineering
15- Benchmarking
16- Quality Function Deployment
17- Kobe
18- Functional analysis
19- هزینه یابی کایزن ابتدا توسط شرکت‌های ژاپنی رواج یافت، کایزن یک کلمه ژاپنی است که برای بهبود و پیشرفت‌های کوچک، مستمر و دو طرفه بیان شد. بنابراین هزینه‌یابی کایزن به کاربرد کایزن جهت کاهش هزینه اشاره دارد .
20- Operational activity – based management
21- Process mapping or flowcharting
22- Nonvalue - added
23- Cycle time
24- Life cycle costing
25- Quality cost
26- Preventing
27- Finding
28- Fixing
29-
30- Environmental، salvage، and disposal costs
نویسنده: محمد امری اسرمی عضو هیأت علمی دانشگاه